Эта статья похожа на своеобразный научный детектив. Будем надеяться, что она заинтересует широкие круги читателей — как исследователей, так и практиков. Автор обладает талантом сыщика. Один из предметов его розыска: кто дальше продвинулся в развитии методов бухучета — флорентийские или венецианские купцы? Он приходит к неожиданным выводам...

С чего началась современная бухгалтерия

(Венецианский вариант двойной бухгалтерии) *

К. Ю. ЦЫГАНКОВ, 
главный бухгалтер ООО «Коммерческие программы», 
Новосибирск

Трактат «О счетах и записях» Луки Пачоли (в дальнейшем Трактат) является классической для историков учёта работой. Несмотря на это, сложившаяся в настоящее время трактовка описанного в нём венецианского варианта бухгалтерского учета, на наш взгляд, является ошибочной.

Безусловно, такое утверждение требует серьёзного и обстоятельного обоснования, а, значит, привлечения большого массива исторических фактов. Однако это не должно смущать читателей: счетоводство XIV и XV веков в Северной Италии лишь незначительно отличалось от современной бухгалтерии. Поэтому знакомство со статьей позволит по-новому посмотреть и на некоторые современные проблемы бухгалтерского учёта. 

Тезис об идентичности: за и против

Современные исследования Трактата начались в кон це XIX века, вскоре после перевода его в 1876 г. на европейские языки. Именно на этот период приходится большинство работ. Венецианская бухгалтерия выглядела столь похожей на бухгалтерию того времени, что исследования велись сравнительным методом — путём сопоставления этих учётных систем, причём исследователи пришли к выводу об их идентичности.

Так, Э. Г. Вальденберг, много занимавшийся историей учёта и переведший в 1893 г. Трактат на русский язык (этим переводом мы пользуемся до сих пор), говорит о заслугах его автора следующим образом: «...Начала, положенные им в основу своего труда, до сих пор остались непоколебимы и если, в течение этого длинного ряда лет, в дальнейшем их развитии и произошли некоторые изменения и дополнения, то они касались только, так сказать, отделки доставшегося нам в наследие учения его...»1

Э. Г. Вальденбергу оппонирует М. К. Бойко: «Что касается бухгалтерской стороны Трактата, то в этом отношении он, вопреки заявлениям г. Вальденберга, заключает в себе не "изложение основных начал" двойной записи, а всю полностью современную двойную бухгалтерию...»2

В этом же ряду находится мнение О. О. Бауэра: «Учение Луки Пачоли о двойной бухгалтерии было в последующие столетия более запутано, нежели развито и усовершенствовано»3.

Высокого мнения о венецианском счетоводстве придерживался и чешский историк Карл Пётр Кейль. Он исследовал венецианскую бухгалтерию не только по Трактату, но и по работам следующих за Пачоли авторов: Д. Манчини (1534), Я. Импина (1543) и В. Швейкерта (1549). Для исследований Кейля характерны особая пунктуальность и обстоятельность, его работы были хорошо известны в различных европейских странах.

Характеризуя технику учёта и общий уровень бухгалтерии, описанной во всех первых работах, К. Кейль говорит следующее: «Мы находим в них совершенную технику двойной бухгалтерии как по форме, так и по существу, которая до настоящего времени, почти без всякой перемены находит себе применение»4.

К. Кейль считал, что Пачоли и его последователи осознавали цель венецианской бухгалтерии: «...именно осуществление верной и основательной отчётности»5. Это, пожалуй, единственное утверждение в работе чешского историка, не подкреплённое какой-либо аргументацией.

Итак, несколько авторитетных и независимых исследователей конца XIX века единодушны в своих выводах: за исключением некоторых деталей бухгалтерия времён Луки Пачоли идентична современной им (а, значит, и нам) бухгалтерии. Назовём эти выводы тезисом об идентичности. Как относятся к этому тезису современные историки? На наш взгляд, их отношение можно назвать молчаливым несогласием.

Основным следствием этого тезиса должно стать признание того, что за последние пятьсот лет в этой области не создавалось новых знаний. Двойная бухгалтерия в это время распространялась «вширь» — из Италии по всему миру, но не совершенствовалась качественно. А значит, все последующие работы бухгалтеров не представляют интереса для истории учёта как науки.

Другое, не менее важное следствие — признание хода исторического развития счетоводства совершенно необычным, отличным от развития всех других видов знаний. В эпоху средневековья, на фоне всеобщего застоя, счетоводство достигло удивительных высот, практически современного уровня, а в Новое время, на фоне всеобщего прогресса, вступило в многовековую полосу стагнации.

Однако знакомство с работами историков учёта даёт противоположную картину. Основное внимание в них уделяется не поиску причин стагнации Нового времени, а изложению мыслей и идей бухгалтеров этого периода, описанию их заслуг. И хотя многие историки отмечают застой в развитии учёта в XVI—XVIII веках, все они единодушны в признании быстрого качественного роста бухгалтерии в XIX веке.

Следовательно, историки учёта фактически не соглашаются с «тезисом об идентичности». Только несогласие своё они выражают в неявной форме. Такая позиция представителей исторической науки выглядит непоследовательной, тем более что для прямой аргументированной критики в настоящее время имеется достаточно оснований.

Главным из них, на наш взгляд, является «совместный учёт»6, который был описан в Трактате и, как показали архивные исследования, широко применялся в венецианской учётной практике. Венецианские купцы не отделяли имущество и расходы своего предприятия от своего личного (домашнего) имущества и расходов. И то, и другое учитывалось ими совместно, в одних учётных книгах.

Совместный учёт и качество бухгалтерской отчётности

В процессе исчисления финансового результата домашние расходы венецианских купцов складывались на счёте прибылей и убытков с коммерческими расходами предприятия. Суммировались и материальные активы при исчислении капитала. Отметим, что размеры средневековых предприятий были невелики и вполне сопоставимы с размерами домашних хозяйств их владельцев. Нетрудно догадаться, что вследствие совместного учёта отчётность искажалась настолько, что вряд ли представляла какую-либо ценность.

Наиболее просто совместный учёт можно объяснить ошибкой, обусловленной начальным этапом развития бухгалтерии. Но это противоречит мнению о почти современном уровне средневекового счетоводства. Кроме того, увидеть и устранить эту ошибку нетрудно, для этого не нужны новые, сложные методы. Достаточно просто исключить домашние имущество и расходы из числа объектов, подлежащих учёту. При том уровне учёта, которого достигли венецианские счетоводы, они обязаны были найти такое простое решение.

Объяснить совместный учёт в рамках концепции бухгалтерской отчётности, на наш взгляд, невозможно. Большинство историков поэтому предпочитают ограничиваться констатацией этого факта, не упоминая о том, что он один сводит на нет всю совершенную технику венецианских счетоводов.

К середине XX века работы в архивах итальянских городов (изучение подлинных учётных книг) значительно расширили круг знаний о практике учёта долитературного периода. «В настоящее время, — писал Р. де Рувер в 1956 г., — мы знаем гораздо больше о счетоводстве до времён Пачиоло, чем ещё несколько десятилетий назад».

Изучение подлинных учётных книг привело к выявлению ещё одного труднообъяснимого обстоятельства: венецианские компании закрывали счета и составляли балансы настолько редко и нерегулярно, что возникли сомнения, пользовались ли они отчётностью на практике.

Р. де Рувер, изучивший сотни средневековых учётных книг, указывает, что наиболее часто балансы составлялись в компании венецианского купца Барбариго: «Нерегулярное составление балансов было, конечно, серьёзным недостатком венецианской практики. С этой точки зрения наименее беззаботным среди купцов, чьи счета дошли до нас, был Андреа Барбариго, составлявший балансы в 1431, 1435 и 1440 гг. Но затем он вел счета и оставлял их несбалансированными вплоть до своей смерти в 1449 г. 

Сын Барбариго проработал 20 лет, не составив даже и одного баланса»7.

Таким образом, балансы венецианских компаний составлялись с перерывами в десятки лет, в то время как компании, действительно пользующиеся отчётностью, делают это регулярно, как правило, ежегодно. Эта особенность венецианской учётной практики, которую называют отсутствием понятия (концепции) отчётного периода, безусловно, нуждается в объяснении, причём ответ, на наш взгляд, нужно искать в особенностях именно венецианской бухгалтерии: флорентийские компании того же времени составляли отчётность регулярно. Однако такого объяснения не предложено до сих пор. Р. де Рувер, например, ограничивается фразой: «Нерегулярное составление балансов было, конечно, серьёзным недостатком венецианской практики», — но не говорит о том, что же мешало венецианским счетоводам составлять балансы регулярно.

Исследования показали также, что венецианская бухгалтерия была не лучшей в средневековой Италии и значительно уступала учёту флорентийских компаний.

Флорентийское счетоводство оказалось не просто выше уровнем, ему не свойственны были и венецианские учётные аномалии. Флорентийские компании чётко отделяли при учёте коммерческое имущество от домашнего, регулярно (в основном ежегодно) составляли отчётность, подтверждённую инвентарями, использовали современные методы оценки активов. Это даёт, на наш взгляд, все основания говорить об идентичности флорентийской и современной бухгалтерии и, одновременно, об отставании от них венецианской.

Таким образом, имеется достаточно оснований для прямой и аргументированной критики тезиса об идентичности; вместе с тем историкам необходимо искать объяснения венецианским учётным аномалиям.

На наш взгляд, можно и нужно пытаться решить обе эти задачи одновременно. Однако до сих пор таких попыток не последовало: историки сохраняют позицию молчаливого непризнания, учётные аномалии только констатируются.

Почему я не согласен с американцами

Более того, американские теоретики Э. Хендриксен и М. ван Бреда уже в наши дни предприняли попытку подтвердить тезис об идентичности, найти в его рамках объяснения венецианских аномалий. Аргументацию этих известных бухгалтеров мы рассмотрим более подробно.

Особое внимание американских учёных привлекает описанная в Трактате процедура составления пробного (проверочного) баланса. Полностью процитировав описание этой процедуры, они заявляют: «Нельзя не согласиться с мнением историка учёта А. К. Литтлтона, что, прочитав эти слова, поражаешься тому, как мало с тех пор было сделано для бухгалтерского учёта, хотя перемены, несомненно, имели место. Если мы попытаемся сравнить бухгалтерский учёт Луки Пачоли и современный, то обнаружим, что: 

1. До XVI века главной целью бухгалтерского учёта было обеспечение информацией единоличного собственника, поэтому данные бухгалтерских счетов содержались в секрете, а стандартов, регулирующих отчётность, характерных для нашего времени, не существовало. 

2. Чёткой границы между личной собственностью и имуществом предприятия не проводилось, иными словами, принцип хозяйствующей единицы не был распространён, хотя и не было редким явление, когда купец вёл отдельно бухгал терские книги для домашнего хозяйства и для магазина. 

3. Понятия отчётного периода и действующего предприятия не существовало. Большинство предприятий продолжало свою деятельность только до достижения определённой коммерческой цели, поэтому прибыль исчислялась по завершении предприятия, а без понятия прибыли отчётного периода не было необходимости в операциях начислений и отсрочек. Так как основные средства не играли заметной роли, не было необходимости и в расчёте амортизации. Для предприятий, создававшихся на более длительный срок, существовала незначительная необходимость периодического исчисления прибыли, поскольку собственник находился в непосредственном контакте с деятельностью предприятия»8.

Итак, американские учёные начинают с утверждения: венецианская бухгалтерия лишь незначительно уступает современной, причём основанием для столь высокой оценки является единственный учётный метод — пробный баланс. В этом Э. Хендриксен и М. ван Бреда полностью полагаются на авторитет Литтлтона и не пытаются подкрепить его своей аргументацией.

Но, как только мы абстрагируемся от авторитета этого видного историка, сразу возникает вопрос: в чём же, собственно, состоит значение пробного баланса? Почему именно этот метод, из числа прочих, выбран в качестве единственного и достаточного критерия современного уровня учёта? И почему в таком случае Э. Хендриксен и М. ван Бреда в дальнейшей части своей работы, при изложении теории учёта, о столь важном методе не упоминают ни слова?

Процедура составления пробного баланса, описанная в Трактате, место и роль ее в учетной технологии будут подробно рассмотрены далее. А сейчас прокомментируем другие высказывания американских авторов, преследующих ту же цель — обосновать тождественность венецианского учета и современной бухгалтерии.

Обоснование это начинается (п. 1) с ничем не аргументированного утверждения: цели обеих учетных систем —составление отчетности — совпадают (иначе говорить об идентичности невозможно). Отличие же заключается только в отсутствии во времена Пачоли стандартов, регулирующих составление отчетности. Вслед за этим в п. 2 и 3 делается попытка объяснить две основные аномалии венецианского варианта.

Э. Хендриксен и М. ван Бреда начинают с совместного учета, причем ограничиваются только его констатацией, облаченной в неясную, противоречивую форму. Вначале они заявляют, что личная собственность и имущество предприятия в учете не разделялись. Сразу же вслед за этим делается обратное утверждение: нередко такое разделение все же проводилось. Ничего не сообщается читателям о значимости совместного учета, о его влиянии на достоверность отчетности. Не отмечается и то обстоятельство, что совместный учет вели именно флорентийские компании.

Сама констатация, если уж авторы решили ограничиться только ею, должна выглядеть следующим образом: если флорентийские компании четко отделяли имущество предприятия от личного имущества его владельца, то венецианские, по причинам, пока исторической наукой не выясненным, этого не делали.

Не дав, на наш взгляд, никаких объяснений практике совместного учёта, американские авторы переходят к нерегулярной отчётности. Они начинают с утверждения: «Понятие отчетного периода и действующего предприятия не существовало», которое лишь частично соответствует истине — те же флорентийские компании, в отличие от венецианских, составляли отчётность регулярно. Отсутствие периодичности в составлении отчётности, больше похожее на её полное отсутствие, объясняется, по мнению авторов, двумя причинами: спецификой морских товариществ Венеции и незначительной потребностью остальных венецианских предприятий в отчётности.

Морские товарищества Венеции

В позднее средневековье широкое распространение в Венеции получили особые предприятия — морские товарищества (colleganza). Они создавались на короткий срок — на одно путешествие. Несколько мелких предпринимателей, объединив усилия, собирали деньги для того, чтобы зафрахтовать судно и загрузить его товаром, который предстояло продать за морем: в Леванте, Египте или других странах. Один или несколько из них сопровождали товар и занимались его реализацией.

По возвращении в Венецию прибыль от путешествия делилась между участниками пропорционально вложенным средствам и трудовому участию, после чего предприятие считалось законченным, а участники его могли создавать новые товарищества. Отчётность в colleganza, ввиду специфики их деятельности, составлялась один раз, в момент ликвидации предприятия.

Морским товариществам регулярной отчётности действительно не требовалось хотя бы потому, что срок их жизни, как правило, не превышал одного года. Однако проблема заключается в объяснении практики учёта обычных венецианских торговых предприятий, создаваемых на длительный срок. Именно для них предназначался Трактат, упоминание о colleganza в данном случае не совсем уместно.

Можно и нужно согласиться с тем, что собственники таких предприятий, непосредственно участвуя в их деятельности, не испытывали «значительной потребности в отчётности». Одна из загадок долитературного периода в том, на наш взгляд, и состоит, что двойная бухгалтерия в то время, будучи, конечно, полезной, не была всё же жизненно необходимой. Об этом свидетельствует опыт крупнейших европейских компаний: Фуггера, Руланда, Виттенборга и др.

На необязательность двойной бухгалтерии для коммерческого успеха, полемизируя с В. Зомбартом, указывает Ф. Бродель9. Подтверждение его правоты нетрудно найти в практике современной жизни: многие российские предприятия ведут масштабную (по меркам средневековья) и успешную теневую деятельность без какоголибо систематического учёта.

Непонятно другое: зачем, не пользуясь отчётностью, вести двойную бухгалтерию? Для чего сын Барбариго 20 лет вёл свои учётные книги, так ни разу и не составив ни одного баланса? Фуггеры и Руланды XV века, как и современные «теневики», не получая отчётности, не несли и затрат на её составление. Флорентийские компании вели сложную и затратную двойную бухгалтерию, регулярно получая взамен полноценную бухгалтерскую отчётность. Практика учёта венецианских купцов в этом ряду выглядит необъяснимой.

Смысл современной бухгалтерии состоит в составлении отчётности. С позиций сегодняшнего дня, бухгалтер, зарегистрировавший все хозяйственные операции, разнёсший их по бухгалтерским счетам и отказавшийся после этого от составления отчётности, выглядит как земледелец, вырастивший урожай и отказавшийся от его сбора. Венецианская и современная бухгалтерия совпадают в деталях, в отдельных учётных приёмах, но различаются в главном — в использовании результатов учёта. И тот, кто отождествляет эти две учётные системы, обязан найти объяснение столь существенному различию. Вместе с тем нужно найти ответ и на другой вопрос: с какой же целью вели столь сложный и трудоёмкий учёт венецианские счетоводы?

По-видимому, американские учёные не задавали себе этих вопросов. В заключении своего исторического раздела они ещё раз подтверждают выводы первых исследователей: «С тех пор как 500 лет назад Пачоли написал свою книгу, бухгалтерский учёт в сущности остался неизменным. Наверное, Лука Пачоли чувствовал бы себя комфортно при существующих учётных системах. Ему было бы несложно понять и новые финансовые инструменты, которые поначалу, может быть, его и озадачили. Но, выслушав один раз объяснения, что это всего лишь новые формы кредита, которые следует показывать в правой части баланса, он в дальнейшем не имел бы никаких трудностей понимания»10.

Мы не можем согласиться с мнением американских учёных не только потому, что аргументация их представляется нам неубедительной. Прямым следствием сделанных ими выводов, является признание пятивекового застоя в развитии счетоводства, отрицание заслуг бухгалтеров литературного периода и необходимости изучения его истории.

В связи с этим считаем необходимым начать дискуссию о смысле и сущности венецианской бухгалтерии, предложив свой подход к решению этой проблемы. В качестве первого шага мы изложим в своей интерпретации некоторые особенности венецианской учётной техники.

Продолжение следует



* Журнальный вариант. Продолжение статьи «Долитературный период развития бухгалтерского учёта» (ЭКО. 2001. № 3).

1 Вальденберг Э. Г. Лука Пачиоло. Очерк его деятельности и учение его в сравнении с современными успехами бухгалтерии //Счетоводство. СПб, 1895. С . 4.

2 Бойко М. К. Библиография. Лука Пачоли. Трактат о счетах и записях. М._СПб., 1898. С. 30.

3 Бауэр О. О. Мемориалы к истории бухгалтерии или памятники священной старины. 1911. С. 36.

4 Кейль К. О некоторых древнейших обработках трактата Луки Пачоли
по бухгалтерии. 1910. С. 61.

5 Там же. С. 35.

6 Мы будем использовать этот термин за неимением лучшего.

7 Рувер Р. де. Как возникла двойная бухгалтерия. М., 1958. С. 53.

8 Хендриксен Э. С., Бреда М. Ф. ван. Теория бухгалтерского учёта. М., 1997. С. 28.

9 Бродель Ф. Игры обмена. М., 1988. С. 582_584.

10 Хендриксен Э. С., Бреда М. Ф. ван. Теория бухгалтерского учёта. М., 1997. С. 37.